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第04讲 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的初始计量
2.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
（1）企业合并成本的确定。
合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
【快速记忆】非同一控制下的企业合并中，购买方发生的中介费用、交易费用的处理与合并方（同一控制下的企业合并）处理原则完全相同。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理。
非同一控制下的企业控股合并中，所付合并对价的公允价值与账面价值的差额，应分别不同情况进行处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，一般计入资产处置损益。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，一般计入投资收益（如为其他权益工具投资，则计入留存收益）。
③合并对价为投资性房地产的，一般以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理。
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
【例题·多选题】（2021年）下列各项关于商誉会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.商誉不具有实物形态，符合无形资产的特征，应确认为无形资产
B.企业内部产生的商誉不应确认为一项资产
C.同一控制下企业合并中合并方实际支付的对价与取得被投资方在合并日的净资产账面价值份额的差额不应确认为商誉
D.非同一控制下控股合并中购买方实际支付的对价大于取得被投资方在购买日的可辨认净资产公允价值份额的差额，应在合并财务报表中确认为商誉
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A、B，商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在，不具有可辨认性，虽然是没有实物形态的非货币性资产，但不属于无形资产，选项A不正确，选项B正确；选项C，同一控制下的企业合并中合并方支付的对价与取得被合并方在合并日净资产账面价值份额的差额计入资本公积，而不确认为商誉；选项D，非同一控制下企业合并中购买方实际支付的对价，大于取得被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，如果是小于取得被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额的差额，则应计入当期损益（营业外收入）。
【例题·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，有关业务如下：
（1）2×23年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一栋办公楼作为对价支付给A公司，A公司将其所持有乙公司80％的股权转让给甲公司。2×23年5月31日，甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2×23年6月30日，甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方均已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
（2）2×23年6月30日甲公司作为对价的办公楼资料如下：
①无形资产（土地使用权），账面价值20 000万元（其中成本25 000万元，已摊销额5 000万元），公允价值30 000万元，增值税销项税额为2 700万元；
②固定资产（不动产），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元，增值税销项税额为540万元；
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为48 425万元。此外甲公司发生审计、评估、咨询费用330万元。
（3）甲公司与A公司在本次交易前不存在任何关联方关系；在此次企业合并前，甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。假定不考虑所得税影响。
要求：说明甲公司该项企业合并的合并类型，确定合并日或购买日和合并商誉（如果有），并编制相关会计分录。
『正确答案』
（1）该项企业合并属于非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司与A公司在本次交易前不存在关联方关系。
（2）购买日为2×23年6月30日。
（3）企业合并成本＝（30 000＋6 000）×（1＋9％）＝39 240（万元）。
（4）购买日合并商誉＝39 240－48 425×80％＝500（万元）。
（5）相关会计分录如下：
借：长期股权投资 39 240
累计摊销 5 000
贷：无形资产 25 000
固定资产清理 5 000
资产处置损益 （30 000－20 000＋6 000－5 000）11 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 240
借：管理费用 330
贷：银行存款 330
【例题·计算分析题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各公司适用的所得税税率均为25％。
（1）2×21年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司60％的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2×21年9月30日。
B公司经评估确定2×21年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于2×21年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×21年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。
以2×21年9月30日的评估值为基础，B公司2×21年12月31日可辨认净资产的账面价值为123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124 375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10％，不具有重大影响。
要求：根据资料（1），确定A公司购买日、计算长期股权投资初始投资成本、合并报表确认的合并商誉，并编制相关会计分录。
『正确答案』①购买日为2×21年12月31日；
A公司长期股权投资初始投资成本＝10 000×7.5＝75 000（万元）
②A公司合并报表确认合并商誉＝75 000－（124 375－700×25％）×60％＝480（万元）
或＝75 000－（123 675＋700×75％）×60％＝480（万元）
③A公司会计分录
借：长期股权投资 75 000
贷：股本 10 000
资本公积 65 000
借：管理费用 100
资本公积 200
贷：银行存款 300
（2）B公司自购买日至2×22年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至2×22年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。
要求：根据资料（2），计算A公司（母公司）自购买日开始至2×22年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值。
『正确答案』A公司（母公司）自购买日开始至2×22年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值＝（124 375－700× 25％）＋（5 000－200×75％－500/10×75％）－2 000＋1 000＝128 012.5（万元）
（3）2×23年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司60％的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款77 000万元给A公司。不考虑发生相关审计、法律服务、评估咨询费用。
要求：根据资料（3），说明甲公司合并B公司属于什么类型的合并及理由，计算甲公司合并初始投资成本并编制相关分录。
『正确答案』①该项企业合并为同一控制下企业合并。
理由：甲公司与B公司在合并前均受A公司控制。
②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝128 012.5×60％＋480＝77 287.5（万元）
③甲公司会计分录
借：长期股权投资 77 287.5
贷：银行存款 77 000
资本公积——股本溢价 287.5
3.一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理
合并方除自最终控制方取得集团内企业股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即按照实际支付的购买价款确定。
【例题·综合题】（2015年节选）2×14年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三方丙公司签订协议，分别从P公司处购买其持有乙公司60％的股权，以发行1 800万股股票作为对价，发行价4元/股；从丙公司处购买少数股权40％，以银行存款支付5 000万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值8 000万元。后续条件略。
要求：（1）甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。
『正确答案』
甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。
理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东P公司持有乙公司60％股权，能够对乙公司实施控制，因此甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。
要求：（2）甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本是多少，并编制相关的会计分录。
『正确答案』
初始投资成本＝8 000×60％（内部）＋5 000（外部）＝9 800（万元）。
借：长期股权投资 9 800
贷：股本 1 800
银行存款 5 000
资本公积 3 000
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- Author:Andy
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