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第03讲 同一控制下控股合并形成的长期股权投资的初始计量
（三）对子公司投资的初始计量
1.同一控制下控股合并形成的长期股权投资
（1）初始投资成本。
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
第一种情况： | 长期股权投资初始投资成本 |
如果被合并方是原母公司自集团公司外部购入的，并且在原母公司合并报表确认了商誉 | ＝合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的可辨认净资产的账面价值×取得股权的比例＋原母公司在合并报表中确认的商誉
＝（原购买日子公司可辨认净资产公允价值＋/－子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利＋/－子公司其他综合收益＋/－子公司其他所有者权益的变动金额）×取得股权的比例＋原母公司在合并报表中确认的商誉 |
特殊问题：如果同一控制下企业合并取得的股权比例小于一开始非同一控制下企业合并取得的股权比例的 | ＝子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×取得股权的比例＋原母公司合并报表确认的商誉 |
【例题·单选题】（2014年）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60％股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60％股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（ ）。
A.1 920万元 B.2 040万元 C.2 880万元 D.3 680万元
『正确答案』D
『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4 800×60％＋800＝3 680（万元）。
情形一：如果题目中只给出合并日乙公司个别报表中的净资产账面价值100万元，则甲公司长期股权投资的入账价值＝100×80%＝80万元；
情形二：如果题目中只给出合并日A公司合并报表中的净资产账面价值120万元，则甲公司长期股权投资的入账价值＝120×80%＝96万元。（这两个条件题目中给出哪一个就用哪一个，如果两个都给出了，则用第二个）
第二种情况： | 长期股权投资初始投资成本 |
如果子公司个别报表确认了商誉（该子公司吸收合并其他公司所产生），该商誉不需要单独考虑 | ＝子公司净资产账面价值×母公司持股比例 |
【例题·计算分析题】（2017年节选）甲股份有限公司（以下简称甲公司）2×16年发生的有关交易和事项如下：
8月20日，甲公司以一项土地使用权为对价，自母公司购入其持有的一项对乙公司60％的股权（甲公司的母公司自2×14年2月起持有乙公司股权），另以银行存款向母公司支付补价3 000万元。当日甲公司土地使用权成本为12 000万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为19 000万元。乙公司可辨认净资产的公允价值为38 000万元，所有者权益账面价值为8 000万元（含原吸收合并时产生的商誉1 200万元）。取得乙公司60％股权当日，甲公司与母公司办理完成了相关资产的所有权转让及乙公司工商登记手续，甲公司能够对乙公司实际控制，假设甲公司有足够的资本公积贷方余额可供冲减。
要求：就甲公司2×16年发生的有关交易和事项，说明是否影响甲公司2×16年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相关的会计分录。
『正确答案』该项交易中，甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并，长期股权投资的入账价值与支付对价账面价值差额，应当调整资本公积（资本溢价），不影响交易发生当期的其他综合收益。会计处理为：
借：长期股权投资 （8 000×60％）4 800
累计摊销 1 200
资本公积 9 000
贷：无形资产 12 000
银行存款 3 000
（2）初始投资成本与支付合并对价差额的处理。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
合并方以发行权益性工具作为合并对价的，会计处理同上。
（3）合并方发生的中介费用、交易费用的处理。
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
（4）同一控制下多次交易分步实现企业合并的会计处理。
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
项目 | 内容 |
①长期股权投资初始投资成本 | 在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本 |
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 | 调整资本公积＝合并日长期股权投资的初始投资成本－（达到合并前的长期股权投资账面价值＋合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值）
资本公积不足冲减的，冲减留存收益 |
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益 | 暂不进行会计处理 |
【例题·计算分析题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：
（1）2×21年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司20％的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为30 000万元（假定与公允价值相等）。
（2）2×21年及2×22年度，乙公司累计实现净利润1 250万元，无其他所有者权益变动。
（3）2×23年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40％股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司持有乙公司股权比例为60％，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为31 250万元，最终控制方合并财务报表中未确认商誉。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10％的比例提取法定盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：编制甲公司的相关会计分录。
『正确答案』（1）2×21年1月1日甲公司的有关会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 6 000
贷：银行存款 6 000
【特别提示】对取得重大影响的股权，不需要区分同一控制和非同一控制，直接按权益法核算即可。
（2）2×21年及2×22年度乙公司实现净损益时甲公司的有关会计处理如下（为简化，二个年度合并编制一笔分录）：
借：长期股权投资——损益调整（1 250×20％）250
贷：投资收益 250
2×22年末长期股权投资账面价值为6 250万元。
（3）2×23年甲公司有关会计处理如下：
①确定合并日长期股权投资的初始投资成本：
合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝31 250×60％＝18 750（万元）。
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：
原20％的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元；追加投资（40％）所支付对价的账面价值为 2 000万元；合并对价账面价值为8 250万元（6 250＋2 000）。
调整资本公积（股本溢价）＝长期股权投资初始投资成本18 750－合并对价账面价值8 250＝10 500（万元）
借：长期股权投资 18 750
贷：长期股权投资——投资成本 6 000
——损益调整 250
股本 2 000
资本公积——股本溢价 10 500
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- Author:Andy
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