第06讲　“投资成本”及“损益调整”明细科目下评估增值的处理

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第06讲　“投资成本”及“损益调整”明细科目下评估增值的处理

【知识点】长期股权投资权益法的核算★★★

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

（一）“投资成本”明细科目的会计处理

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资进行调整。

（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

【例题·计算分析题】2×23年1月，A公司支付价款6 000万元取得B公司30％的股权，在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

（1）假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。

（2）假定二：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为24 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。

要求：根据假定一和假定二的资料，分别编制A公司采用权益法核算的会计分录。

『正确答案』

（1）假定一的会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本　　6 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　6 000

不需要调整长期股权投资的账面价值。

理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500（15 000×30％）万元，该差额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。

（2）假定二的会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本　　7 200

贷：银行存款　　　　　　　　　　6 000

营业外收入　　　　　　　　　1 200

需要调整长期股权投资的账面价值。

理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额7 200（24 000×30％）万元，该差额1 200万元调整长期股权投资的账面价值。

【快速回答】上述假定二的初始投资成本是多少？调整后的长期股权投资的入账价值是多少？营业外收入1 200万元是否应计入应纳税所得额？

『正确答案』初始投资成本为6 000万元。调整后的长期股权投资的入账价值为7 200万元。营业外收入1 200万元不计入应纳税所得额。

【例题·单选题】（2021年）甲公司2×20年发生的投资事项包括：（1）以银行存款300万元购买乙公司30％的股权，发生相关交易费用5万元，投资日乙公司净资产公允价值为800万元。甲公司对乙公司能够施加重大影响。（2）通过发行甲公司股份的方式购买丙公司20％的股权，发行股份相关的佣金手续费为8万元，投资日甲公司发行的股份的公允价值为450万元，丙公司净资产公允价值为1 500万元，甲公司对丙公司能够施加重大影响。（3）同一控制下企业合并中购买丁公司80％的股权，支付购买价款800万元，发生交易费用10万元。合并日丁公司净资产账面价值为600万元，公允价值为800万元。（4）非同一控制下企业合并中购买戊公司60％的股权，支付购买价款1 000万元，发生交易费用20万元。购买日戊公司可辨认净资产公允价值为1 450万元。不考虑其他因素影响，下列各项关于甲公司上述长期股权投资相关会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.对乙公司长期股权投资的初始投资成本为300万元

B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本为458万元

C.对丁公司长期股权投资的初始投资成本为800万元

D.对戊公司长期股权投资的初始投资成本为1 000万元

『正确答案』D

『答案解析』甲公司对乙公司能够施加重大影响，采用权益法核算，初始投资成本＝300＋5＝305（万元），选项A不正确；甲公司对丙公司能够施加重大影响，采用权益法核算，初始投资成本＝450（万元），与发行股份相关的佣金手续费应冲减资本公积——股本溢价，选项B不正确；同一控制下企业合并中的交易费用计入当期损益，不影响初始投资成本，所以甲公司对丁公司投资的初始投资成本＝600×80％＝480（万元），选项C不正确；非同一控制下企业合并中的交易费用计入当期损益，不影响初始投资成本，所以甲公司对戊公司投资的初始投资成本＝1 000（万元），选项D正确。

（二）“损益调整”明细科目的会计处理

1.对被投资单位净损益的调整

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，并编制如下分录：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

亏损时，编制相反会计分录。

【例题·计算分析题】甲公司于2×21年1月1日购入乙公司20％的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）

项目	账面成本	已提折旧（或已摊销）	公允价值	评估增值	乙公司预计使用年限	乙公司已使用年限	甲公司取得投资后剩余使用年限
存货	500		700	200
固定资产	1 000	200	1 200	400	20	4	16
无形资产	600	120	800	320	10	2	8

上述固定资产和无形资产为乙公司管理部门使用，甲公司和乙公司对其固定资产和无形资产均采用直线法计提折旧和摊销。至2×21年末，甲公司取得投资时的乙公司账面存货中有 80％已对外出售。假定乙公司在2×21年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司之间在2×21年未发生任何内部交易。

假定乙公司在2×22年发生净亏损405万元，截至2×22年末，甲公司取得投资时的乙公司账面存货已全部对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

要求：根据上述资料，做出甲公司在2×21年末和2×22年末的相关会计处理。

『正确答案』甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）。

①2×21年末确认投资收益：

方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80％－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）。

方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80％－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）。

甲公司应享有的份额＝1 000×20％＝200（万元）。

借：长期股权投资——损益调整　　200

贷：投资收益　　　　　　　　　　200

②2×22年末确认投资收益：

调整后的净利润＝－405－（700－500）×20％－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）。

甲公司应承担的份额＝510×20％＝102（万元）。

借：投资收益　　　　　　　　　　102

贷：长期股权投资——损益调整　　102

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